新会计准则下的企业所得税会计核算

一所得税会计的四个基本前提和七个一般原则
所得税 会计核算以财务会计核算为基础,财务会计中的基本前提也适用于税务会计,但由于税务会计有自己的特点,其基本前提也应有其特殊性:
1.纳税主体。纳税主体必须是能够独立承担纳税义务的纳税人。会计主体不一定是纳税主体,如在某些垂直领导的行业,如铁路、银行,由铁道部、各总行集中纳税,其基层单位是会计主体,但不是纳税主体。作为税务会计的一项基本前提,应侧重从会计主体的角度来理解和应用纳税主体。
2.持续经营。持续经营的前提意味着该企业个体将继续存在足够长的时间以实现其现在的承诺,如预期所得 税在将来要继续缴纳。这是所得税税款递延、亏损前溯或后转以及暂时性差异 能够存在并且能够使用纳税影响会计法进行所得税跨期摊配的基础所在。
3.货币时间价值。随着时间的推移,投入周转使用的资金价值将会发生增值,这种增值的能力或数额,就是货币的时间价值。这一基本前提已经成为税收立法、税收征管的基点,因此,各个税种都明确规定了纳税义务的确认原则、纳税期限、缴库期等。它深刻地揭示了纳税人进行税务筹划的目标之一——纳税最迟,也说明了所得税会计中采用纳税影响会计法进行纳税调整的必要性。
4.纳税会计期间。纳税会计期间亦称纳税年度,是指纳税人按照税法规定选定的纳税年度,我国的纳税会计期间是指自公历1月1日起至12月31日止。纳税会计期间不等同于纳税期限,如增值税、消费税、营业税的纳税期限是日或月。如果纳税人在一个纳税年度的中间开业,或者由于改组、合并、破产关闭等原因,使该纳税年度的实际经营期限不足12个月的,应当以其实际经营期限为一个纳税年度。纳税人清算时,应当以清算期间作为一个纳税年度。5.年度会计核算。年度会计核算是税务会计中最基本的前提,即税制是建立在年度会计核算的基础上,而不是建立在某一特定业务的基础上。当暂时性差异以后转回时,按暂时性差异产生时递延的同一数额调整所得税费用,从而使税务会计数据具有更多的可稽核性,以揭示税款分配的影响额。
税务会计与财务会计密切相关,财务会计中的核算原则,大部分或基本上也都适用于税务会计。但又因税务会计与税法的特定联系,税收理论和立法中的实际支付能力原则、公平税负原则、程序优先于实体原则等,也会非常明显地影响税务会计。税务会计上的特定原则可以归纳如下:
1.修正的应计制原则。收付实现制(亦称现金制)突出地反映了税务会计的重要原则——现金流动原则。该原则是确保纳税人有能力支付应纳税款而使政府获取财政收入的基础。当它被用于税务会计时,与财务会计的应计制存在某些差异:第一,必须考虑支付能力原则,使得纳税人在最有能力支付时支付税款;第二,确定性的需要,使得收入和费用的实际实现具有确定性;第三,保护政府财政税收收入。目前世界上大多数国家都采用修正的权责发生制原则。
2.与财务会计日常核算方法相一致原则。具体包含:①对于已在财务报表中确认的全部事项的当期或递延税款,应确认为当期或递延所得税负债或资产 ;②根据现行税法的规定计量某一事项的当期或递延应纳税款,以确定当期或未来年份应付或应退还的所得税金额;③为确认和计量递延所得税负债或资产,不预期未来年份赚取的收益或发生的费用的应纳税款或已颁布税法或税率变更的未来执行情况。
3.划分营业收益与资本收益原则。这两种收益具有不同的来源和担负着不同的纳税责任,在税务会计中应严格区分。营业收益是指企业通过其经常性的主要经营活动而获得的收入,其内容包括主营业务收入和其他业务收入两个部分,其税额的课征标准一般按正常税率计征。资本收益是指在出售或交换税法规定的资本资产时所得的利益资本收益的课税标准具有许多不同于营业收益的特殊规定。因此,为了正确地计算所得税负债和所得税费用,就应该有划分两种收益的原则和具体的划分标准。
4.配比原则。将所得税视为一种费用的观点意味着,如果所得税符合确认与计量这两个标准,则应计会计对于费用就是适宜的。应用应计会计和与之相联系的配比原则,就意味着要根据该会计期间内为会计目的所报告的收入和费用来确定所得税费用,而不考虑为纳税目的所确认的收入和费用的时间性。也就是说,所得税费用与导致纳税义务的税前会计收益相配比(在同期报告),而不管税款支付的时间性。这样,由于所得税费用随同相关的会计收益在同一期间确认,从配比原则的两个特征——时间一致性和因果性来看,所得税的跨期摊配方法也符合收入与费用的配比原则。
5.确定性原则。确定性原则是指在所得税会计处理过程中,按所得税法的规定,在纳税收入和费用的实际实现上应具有确定性的特点,这一原则具体体现在债务法的处理中。这一原则也用于所得税的税前扣除,凡税前扣除的费用,其金额必须是确定的。
6.可预知性原则。可预知性原则是支持并规范“债务法”的原则。债务法关于递延所得税资产或负债的确认模式,是基于这样的前提:根据会计准则编制的资产负债表,所报告的资产和负债金额将分别收回或清偿。因此,未来年份应税收益只在逆转差异的限度内才被认可,即未来年份的应税收益仅仅受本年暂时性差异的影响,而不预期未来年份赚取的收益或发生的费用。将可预知性原则应用于所得税会计处理,提高了对企业未来现金流量、流动性和财务弹性的预测价值。
7.税款支付能力原则。税款支付能力与纳税能力有所不同。纳税能力是指纳税人应以合理的标准确定其计税基数。有同等计税基数的纳税人应负担同一税种的同等税款。因此,纳税能力体现的是合理负税原则。与企业的其他费用支出有所不同,税款支付全部对应现金的流出,因此,在考虑纳税能力的同时,更应该考虑税款的支付能力。税务会计在确认、计量和记录收入、收益、成本、费用时,应选择保证税款支付能力的会计方法。
二、所得税会计核算方法——资产负债表债务法
  所得税 的会计处理,我国原有关企业会计制度和法规中要求企业采用应付税款法、纳税影响会计法、递延法或债务法。新《企业会计准则第18号——所得 税》准则则要求企业改用资产 负债表债务法。所得税准则在引入资产计税基础、负债计税基础和暂时性差异 概念的前提下,明确了暂时性差异、递延所得税资产、递延所得税负债的确认和计量。资产或负债的账面价值与税法计税基础的差异为暂时性差异。暂时性差额对未来所得税的影响金额在发生的当期可确认为一项递延所得税负债或递延所得税资产。但是,对于可抵减暂时性差额,是否应确认为一项递延所得税资产呢?所得税准则借鉴国际准则,对此采取了稳健的做法。因为,如果本期确认一项递延所得税资产,意味着在转销递延所得税资产的期间内将会产生本期所得税费用。如果在转销递延所得税资产的期间内,企业没有足够的应税所得,则意味着不能转销这项所得税资产。
对由于可抵减暂时性差额所产生的递延所得税资产,在很多情况下是依靠职业判断来衡量的,这种职业判断须有合理的证据说明预期未来的所得税利益将会实现,在暂时性差额的转销期间内,将有足够的应税所得。同时,对已经确认的递延所得税资产,应在每一资产负债表日重新估价,如果不符合确认标准,即预计未来的所得税利益不能实现的,应将预计不能实现的部分立即确认为本期所得税费用。所得税准则的这一规定,能够大大降低会计人员职业判断中过于乐观而使所得税会计信息可能给报表使用者带来的负面影响。
  所得税准则规定,企业将根据应税暂时性差异计算的未来期间应缴的所得税金额,确认为递延所得税负债。同时要求企业将由于可抵扣暂时性差异、前期转入的未抵扣亏损和前期转入的尚可抵减的税款抵扣等导致的可抵扣未来期间所得税金额,确认为递延所得税资产。
(一)资产或负债的账面价值与税法计税基础差异处理
资产或负债的账面价值是指企业按照相关会计准则的规定进行核算后在资产负债表中所列示的金额;资产或负债的计税基础是指以税收法规为依据,确定资产负债表中资产,负债项目的计税(金额)基础。其中资产的计税基础是指企业在收回资产账面价值过程中,计算应纳所得税是按照税法规定可予以自应税经济利益中抵扣的金额;负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额。由于二者不同,分别产生了永久性差异和暂时性差异。其中永久性差异按照应付税款法直接在纳税当期予以处理。根据税法规定,企业被没收的财务、支付的各种滞纳金、罚款、违约金、赔偿金,赞助、捐赠支出,法律规定以外的各种付费等等,都有其扣除的标准。暂时性差异根据其对未来期间应税金额影响不同,分为应纳税暂时性差异和暂时性差异。此外,对于某些不符合资产,负债的确认条件,未作为财务会计报告中资产,负债列示的项目,如果按照税法规定可以确定其计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。
当资产的账面价值小于其计税(金额)基础或负债的账面价值大于其计税基础属于可抵扣暂时性差异。可抵扣暂时性差异乘以当期税率为当期应确认递延所得税资产账面余额。当资产的账面价值大于其计税(金额)基础或负债的账面价值小于其计税基础属于应纳税暂时性差异。应纳税暂时性差异乘以当期税率为当期应确认递延所得税负债账面余额。如果期末余额大于期初余额为当期递延所得税资产或递延所得税负债的发生额;反之,如果期末余额小于期初余额,为转回前期发生的递延所得税资产或递延所得税负债。
(二)递延所得税资产和递延所得税负债确认范围
根据新《企业会计准则第18号——所得税》的规定,不确认递延所得税负债的应纳税暂时性差异的交易事项主要有三种情况:一是商誉的初始确认;二是同时具有“不是企业合并交易,且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额(或可抵扣亏损)”特征的交易中产生的资产或负债;三是同时满足“投资企业能够控制暂时性差异转回的时间和该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回”条件的企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异。企业不确认递延所得税资产的交易主要有三种情况:一是同时具备“该项交易不是企业合并;交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额(或可抵扣亏损)”特征的交易中资产或负债的初始确认;二是不同时具备“暂时性差异在可预见的未来很可能转回;未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额”的企业对子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产;三是资产负债表日,如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益的递延所得税资产。除了上述不能确认递延所得税资产的交易中的可抵扣暂时性差异外,只要有证据表明当前或未来很可能获得足够的应纳税所得额,可用来抵扣可抵扣暂时性差异的,都确认为递延所得税资产。
(三)、账户设置
  根据新《企业会计准则第18号——所得税 》准则第十条规定,企业对所得 税进行会计处理时,应设置如下账户:1、“应交税费——应交所得税”账户:核算企业应交未交所得税;2、“所得税费用”账户:核算企业计入当期损益的所得税费用;3、“递延所得税负债”账户:核算企业递延所得税负债的发生及转回;该账户属于负债类账户,余额在贷方。本期发生记在贷方,本期转回在借方。4、“递延所得税资产 ”账户:核算企业递延所得税资产的发生及转回;该账户属于资产类账户,余额在借方。本期发生记在借方,本期转回在贷方。
 依据资产负债表中资产和负债的账面值和计税基础的差额引出了暂时性差异 的概念,本期应交所得税=本期应纳税所得额×税率;
本期应纳税所得额=本期会计利润±永久性差异+本期可抵扣差异发生额-本期应纳税差异发生额
  本期所得税费用=本期应交所得税+本期递延所得税负债-本期递延所得税资产
  根据计算得出的数据,做会计处理时,
借:所得税费用
递延所得税资产
贷:递延所得税负债
应交税费—应交所得税
这只是一般情况,如果是转回时,递延所得税负债和递延所得税资产做相反分录。
  (四)核算实例:
 例如,甲公司2007年度利润表中利润总额为1200万元,该公司适用的所得税税率33%。2007年有关交易事项中会计处理与税收存在以下差异:1。2006年12月30购入设备,成本600万元。可以使用10年,净残值为零。会计处理按双倍余额递减法计提折旧,税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。2。向关联企业提供现金捐赠200万元。3。当年度发生研究开发支出500万元,较上年度增长20%。其中300万元资本化计入无形资产成本。税法规定按该企业的情况,可按实际发生研究开发支出的150%加计扣除。其中,符合资本化条件后发生的支出为300万元,假定所开发无形资产于期末达到预定可使用状态。4。应付违反环保法规定罚款100万元。5。期末对持有的存货计提了30万元的存货跌价准备。
(1)2007年度当期应交所得税
应纳税所得额=12000000+600000+|2000000-[5000000*150%-(5000000-3000000)]+1000000+300000=10400000(元)
应交所得税=10400000*33%=3423000(元)
(2)2007年的递延所得税
该公司2007年资产负债表相关项目金额及其计税基础如下表:
项目账面价值计税基础暂时性差异
应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异
存货80000008300000300000
固定资产原价60000006000000
减:累计折旧1200000600000
减:固定资产减值准备00
固定资产账面价值48000005400000600000
无形资产 300000003000000
其他应付款10000001000000
总计3000000900000
递延所得税 资产=900000*33%=297000(元);
递延所得 税负债=3000000*33%=990000(元)
递延所得税=990000-297000=693000(元)
 (3)利润表中应确定的所得税费用
所得税费用=3423000+693000=4125000
借:所得税费用4125000
递延所得税资产297000
贷:递延所得税负债990000
应交税费—应交所得税3423000
a公司2008年当期应纳所得税为4620000该公司2007年资产负债表相关项目金额及其计税基础如下表:,除此之外,其他资产,负债项目不存在会计和税收差异 。
项目账面价值计税基础暂时性差异
应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异
存货1600000016800000800000
固定资产原价60000006000000
减:累计折旧21600001200000
减:固定资产减值准备2000000
固定资产账面价值364000048000001160000
无形资产270000002700000
预计负债100000001000000
总计27000002960000
(1)当期应交所得税为4620000
(2)当期递延所得税
(a)期末递延所得税负债(2700000*33%)891000
期初递延所得税负债990000
递延所得税负债减少99000
(b)期末递延所得税资产(2960000*33%)976800
期初递延所得税资产297000
递延所得税资产增加679800
当期递延所得税费用(收益)=-9900-679800=-778800
(3)所得税 费用
所得 税费用4620000-778800=3841200
借:所得税费用3841200
递延所得税资产 679800
递延所得税负债99000
贷:应交税费—应交所得税4620000
三、企业采用资产负债表债务法核算所得税时应注意的问题|2000000-[5000000*150%-(5000000-3000000)]+1000000+300000=10400000(元)
应交所得税=10400000*33%=3423000(元)
(2)2007年的递延所得税
该公司2007年资产负债表相关项目金额及其计税基础如下表:
项目账面价值计税基础暂时性差异
应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异
存货80000008300000300000
固定资产原价60000006000000
减:累计折旧1200000600000
减:固定资产减值准备00
固定资产账面价值48000005400000600000
无形资产 300000003000000
其他应付款10000001000000
总计3000000900000
递延所得税 资产=900000*33%=297000(元);
递延所得 税负债=3000000*33%=990000(元)
递延所得税=990000-297000=693000(元)
 (3)利润表中应确定的所得税费用
所得税费用=3423000+693000=4125000
借:所得税费用4125000
递延所得税资产297000
贷:递延所得税负债990000
应交税费—应交所得税3423000
a公司2008年当期应纳所得税为4620000该公司2007年资产负债表相关项目金额及其计税基础如下表:,除此之外,其他资产,负债项目不存在会计和税收差异 。
项目账面价值计税基础暂时性差异
应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异
存货1600000016800000800000
固定资产原价60000006000000
减:累计折旧21600001200000
减:固定资产减值准备2000000
固定资产账面价值364000048000001160000
无形资产270000002700000
预计负债100000001000000
总计27000002960000
(1)当期应交所得税为4620000
(2)当期递延所得税
(a)期末递延所得税负债(2700000*33%)891000
期初递延所得税负债990000
递延所得税负债减少99000
(b)期末递延所得税资产(2960000*33%)976800
期初递延所得税资产297000
递延所得税资产增加679800
当期递延所得税费用(收益)=-9900-679800=-778800
(3)所得税 费用
所得 税费用4620000-778800=3841200
借:所得税费用3841200
递延所得税资产 679800
递延所得税负债99000
贷:应交税费—应交所得税4620000
三、企业采用资产负债表债务法核算所得税时应注意的问题
所得税会计的几种核算方法中,资产负债表债务法从理论上讲更为科学。然而从会计实务的角度上讲,在所得税会计核算方法的演进过程中,所得税会计核算程序渐趋复杂,理解难度加大。企业在采用资产负债表债务法时,应注意以下几个问题:
1.广泛进行所得税会计理论与方法的研究,深刻理解资产负债表债务法及其相关的概念。
对于所得税的处理应该加大所得税会计的宣传力度,鼓励会计部门、税务部门等共同探讨所得税会计的核算。对资产负债表债务法有一个全面的认识,尤其是计税基础、暂时性差异 等概念以及所得税费用和应交税金-应交所得税金额的正确计算。
2.会计规范和税法之间协调。
根据税法规定,企业被没收的财务、支付的各种滞纳金、罚款、违约金、赔偿金,赞助、捐赠支出,法律规定以外的各种付费等等,都有其扣除的标准。会计制度规定,上述各项支出均可在有关损益科目中列支,所以税法与会计规范之间亟需进一步理顺。减少有关法规之间的矛盾。
3.谨慎性原则的应用。主要有两个方面:
①对于可抵减暂时性差额,是否应确认为一项递延所得税资产。但企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限,确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。②在资产负债表债务法下,由于确认了一系列的递延所得税资产,应通过备抵计价账户对其进行调整。
4.对会计人员提出了更高的要求
以前会计人员可以根据自己的偏好和能力进行方法的选择,但采用资产负债表债务法,其核算程序最为复杂,也使得会计信息变得更加难以理解。无疑对会计人员的专业知识和技能提出了更高的要求。
参考资料:《企业会计准则第18号———所得税》